El Impuesto de Sellos (“Impuesto de Sellos”) es un tributo que por el pacto fiscal vigente entre el estado nacional y las provincias, se reservan las provincias. Se trata de un tributo provincial que grava todos los “instrumentos”, actos de carácter oneroso formalizados en instrumentos públicos, privados o por correspondencia, ya sea otorgado dentro de la jurisdicción que lo recauda, o fuera de ella en los casos establecidos especialmente por la ley. Se entiende por instrumento toda escritura, papel, o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin la necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes. Así lo establece el art. 9º, inc. b), punto 2, segundo párrafo de la Ley Nº 23548, también el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires prevé que “Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Históricamente, una interpretación pacífica de la Corte Suprema sobre la cuestión refier que las provincias y la Ciudad no pueden gravar con el impuesto de sellos los instrumentos que no sean autosuficientes para exigir el cumplimiento de las obligaciones plasmadas en ellos. En “Esso Petrolera S.R.L. c. Prov. de Entre Ríos” sostuvo que “es improcedente la pretensión de la Provincia de Entre Ríos de gravar con el impuesto de sellos las cartas ofertas celebradas por la actora, en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas, y, por ende, la pretensión tributaria provincial se encuentra en pugna con la obligación asumida en el acápite II del inc. b) del art. 9° de la ley 23.548 (Adla, XLVIII-A, 53) de coparticipación federal (de la sentencia de la Corte, según la doctrina sentada en “Gas Natural Ban S.A. y otro c. Provincia del Neuquén”, 27/09/2005 —DJ 15/02/2006, 383 – IMP 2006-3, 476— a la cual remite, entre otros)” (Fallos 330:2617)”. Idéntica posición surge de la causa “Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c. Tierra del Fuego, Provincia de” (Fallos: 327:1108); concordante con las de las causas “Gas Natural Ban S.A. y otro c. Neuquén, Provincia del” (Fallos: 328:3599); “Esso S.A.P.A. c. Santiago del Estero, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, del 1 de noviembre de 2005; “Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso S.A.P.A.) c. Entre Ríos, Provincia de y otro (Estado Nacional citado como tercero) s/acción declarativa”, del 13 de junio de 2006; “Petrobras Energía S.A. c. Entre Ríos, Provincia de” (Fallos: 330:2617); y “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c. Entre Ríos, Provincia de” (Fallos: 332:2120).
Pues bien, recientemente, una sociedad comercial reclamó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (“AGIP”), ente que recauda los tributos en la Ciudad de Buenos Aires, que se declare nula y/o ilegítima una intimación reclamando el pago de $1.278.224,49 en concepto de Impuesto de Sellos, relacionado con ocho órdenes de compra emitidas por el Ministerio de Salud de la Nación o por el Ministerio de Desarrollo Social de la Nación, según el caso, bajo apercibimiento de emitirse boleta de deuda.
La sociedad se dedica a la fabricación y comercialización de productos lácteos y cuenta con tres plantas industriales ubicadas en la Provincia de Santa Fe. Dentro de su actividad también se incluye la participación en procesos licitatorios, los cuales son promovidos en el marco de programas alimentarios llevados a cabo por el Gobierno Nacional. Esta empresa suele resultar adjudicataria en algunas de estas licitaciones, donde luego los artículos serán despachados desde la planta en Santa Fe a sectores vulnerables de las Provincias de Corrientes, Chaco, Formosa y Misiones.
Es entonces bajo este contexto que la AGIP reclama a la empresa el pago del Impuesto de Sellos en CABA por las facultades conferidas en el art. 482 del Código Fiscal de la CABA T.O. 2015[4], el cual establece: “Boleta de deuda. Título ejecutivo: Cuando en el marco de las facultades de verificación se constatare incumplimientos a lo prescripto en el presente Título, se emitirá, previa intimación administrativa, la boleta de deuda por el impuesto no ingresado, el que tendrá carácter de título ejecutivo.
Cuando la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos considere necesario a fin de determinar la obligación tributaria, iniciar un proceso de determinación de oficio, se aplicará en lo que corresponda el procedimiento establecido en el artículo 145[5] del presente Código”.
Frente a esto, la empresa interpuso la demanda en cuestión, en la que: 1) adujo violación manifiesta de su derecho de defensa; 2) solicitó la declaración de inconstitucionalidad del art. 482 citado arriba; 3) requirió que se le ordene a la AGIP sustanciar el procedimiento de determinación de oficio previsto en el Código Fiscal; 4) en subsidio, invocó la improcedencia del gravamen.
Para este último punto, alegó que las órdenes de compra que se pretendían gravar no constituyen instrumentos conforme la Ley Nº 23548 y el Código Fiscal de la CABA, debido a que no contienen la firma de ambas partes como condición esencial de validez de todo acto celebrado bajo forma privada en los términos del art. 1012 del Código Civil entonces vigente, por lo que no revestían los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento. En caso de entenderse que existía instrumento gravado, se trataba de un supuesto de exclusión del gravamen conforme el Código Fiscal local (art. 432, inc. c) del T.O. 2015), según el cual los actos, contratos y operaciones instrumentados en la CABA no tributan el Impuesto de Sellos cuando los bienes objeto de la compraventa se encuentran fuera de ella (situación que se verificaba en el caso, debido a que las órdenes de compra individualizaban el lugar de fabricación de los productos vendidos -Provincia de Santa Fe-, quedando ello ratificado con remitos de los que surgía que el origen y destino de los productos había tenido lugar fuera de la CABA). La mera adjudicación en las licitaciones no implicaba por sí misma la gravabilidad de las órdenes de compra, en tanto éstas no eran autosuficientes a los efectos de exigir el cumplimiento de las obligaciones allí contraídas, en atención al concepto de instrumento para el Impuesto de Sellos, careciendo así de la autonomía exigida, sin que su sola exhibición fuera suficiente a tal efecto.
La jueza de primera instancia del fuero en lo Contencioso, Administrativo y Tributario (CAyT) de CABA hizo lugar a la demanda y declaró improcedente la pretensión fiscal. Afirmó: 1) que las órdenes de compra no transcribían la oferta de la empresa ni reproducían de manera alguna sus elementos esenciales, conforme el Código Fiscal local; 2) que tampoco poseían indicación alguna acerca de la fecha y lugar de entrega del producto, constando en ellas la leyenda “ver pliego de bases y condiciones particulares, plazo y lugar de entrega según pliego”; y 3) que “…la simple mención de las partes y los productos entregados -en consonancia con las condiciones particulares- no permite reunir, en ese exclusivo documento, las estipulaciones esenciales del contrato de suministro de productos, puesto que con su sola existencia las partes no pueden exigirse el cumplimiento del contrato que han perfeccionado…la pretensión fiscal reposa en una `sumatoria de elementos que no llevan a acreditar la existencia del hecho imponible sino, antes bien, revelan la ausencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos”.
El fallo fue apelado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y confirmado por la Cámara de Apelaciones, la cual le denegó el recurso de inconstitucionalidad al GCBA y motivó la presentación del mismo ante el Tribunal Superior de Justicia en queja.
Finalmente, El TSJ CABA, con el voto de las juezas Ruiz y Weinberg, y del juez Lozano, rechazó la queja interpuesta por el GCBA, quedando firme el fallo de las instancias anteriores. El tribunal fundó su sentencia en que el GCBA no pudo plantear correctamente la inconstitucionalidad del caso, pero también reafirmó la decisión de la cámara en instancia anterior planteando que las órdenes de compra en cuestión no reúnen la condición de ser autosuficientes en el sentido de que a través de ellas pueda exigirse el cumplimiento de las obligaciones allí plasmadas “sin necesidad de otro documento”, en los términos de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. “Como complemento de las órdenes de compra, necesariamente debe recurrirse al pliego de bases y condiciones para construir un `complejo instrumental´ que acredite la existencia del instrumento, lo cual demuestra la falta de verificación del hecho imponible del impuesto de sellos; es decir, la ausencia de un único instrumento que permita ser gravado con ese tributo” (destacado en el original).
Para concluir, hay que tener en cuenta que este no es el único caso en el que un particular se ve obligado a pagar un tributo fundado erróneamente.
