El 1 de enero de 2015 entró en vigor la Ley Nº 5493, la cual introduce modificaciones al Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (“CF”) relativas al Impuesto de Sellos.
En lo que respecta a este gravamen, hasta el 31 de diciembre de 2015 el Art. 438 del CF estipulaba que “Los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica, correo electrónico, con firma electrónica o digital, están sujetos al pago del impuesto de Sellos […]” (el resaltado es propio). Asimismo, el CF establecía que para que opere dicho gravamen debía verificarse alguna de estas dos condiciones: (i) que la correspondencia emitida reprodujera la propuesta o enunciaciones o elementos esenciales que determinasen el objeto del contrato; (ii) que la propuesta, presupuestos o pedidos se encontraren firmados por sus destinatarios.
En cuanto a la primera condición, resulta evidente que la norma ha considerado como hecho imponible la mera creación del documento que exprese completa y acabadamente la voluntad del aceptante. En segundo lugar, claramente se estableció que se aplicaría el impuesto de sellos siempre y cuando el instrumento se encontrase firmado por sus respectivos destinatarios.
En relación a este último punto, si bien el CF había contemplado expresamente la aplicación del Impuesto de Sellos sobre actos, contratos y operaciones realizados por correo electrónico, ya con anterioridad ciertos actos celebrados por medios electrónicos se habían considerado incluidos en el correspondiente tributo. Es así que la Resolución Nº 10/2009 de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (“AGIP”) determinó que “[…] Los actos, contratos y operaciones efectuados a través de correspondencia electrónica quedarán alcanzados por el impuesto de sellos, en tanto la firma electrónica o clave equivalente sea asimilable a la firma ológrafa por disposición expresa de las leyes de fondo […]”(el resaltado es propio).
Si bien a simple vista pareciera que el CF había receptado lo dispuesto por la Resolución de AGIP, la realidad es que ambas normativas se diferenciaban notoriamente. Mientras el CF no distinguía si el instrumento había sido suscripto digital o electrónicamente, la Resolución citada en el párrafo anterior sólo consideraba afectados por el impuesto de sellos a los actos, contratos y operaciones firmados de manera asimilable a la firma ológrafa.
De acuerdo con la Ley N° 25.506 sobre Firma Digital, la misma es una clave que se obtiene mediante un procedimiento matemático, empleando datos que posee exclusivamente quien la emplea para firmar un documento. De ese modo, mediante dicho sistema se asegura la inalterabilidad de su contenido así como la atribución de la firma a su autor.
Ahora bien, dicha normativa a su vez define la firma electrónica como un conjunto de datos electrónicos que, asociados de forma lógica a otros datos de igual naturaleza, es utilizado por el signatario como un medio de identificación, pero sin reunir los requisitos propios de la firma digital.
Finalmente, la Ley N° 25.506 considera a la firma digital como la única asimilable a la firma manuscrita u ológrafa, desconociendo tal calidad respecto de la firma electrónica. En consecuencia, de acuerdo con dicha legislación y la normativa local en materia impositiva, sólo era factible aplicar el Impuesto de Sellos a aquellos actos, contratos y operaciones que, habiendo sido concretados electrónicamente, hubieren sido suscriptos únicamente mediante firma digital.
Asimismo, esta conclusión se veía reforzada por lo expuesto en el fallo “Grainco Pampa S.A.” en el cual, fundándose en los principios de instrumentación y de realidad económica, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó puntualmente el requisito de autosuficiencia que deben reunir los documentos gravados por el impuesto de sellos en los términos de la Ley de Coparticipación Federal. Esto último implicaba que el instrumento sujeto al gravamen debía reunir los caracteres esenciales de un título jurídico para permitir que se exija el cumplimiento de las obligaciones contenidas en él.
Es así que, en consonancia con el análisis normativo realizado a lo largo de este trabajo y con lo argumentado por el máximo tribunal, se dictó la Ley Nº 5493 que reforma, entre otros, el art. 438 del CF estableciendo que sólo los actos, contratos y operaciones electrónicos que hubieren sido suscriptos mediante firma digital podrán considerarse susceptibles de gravar el Impuesto de Sellos, siempre y cuando se verifique alguna de las condiciones enunciadas ut supra, las cuales no fueron modificadas por la nueva legislación.
